Московский государственный университет печати

Никольская Ю.П.
Мерзликина Е.М.


         

Аудит. Часть 1

Учебное пособие


Никольская Ю.П.
Аудит. Часть 1
Начало
Печатный оригинал
Об электронном издании
Оглавление

Введение

1.

Глава 1. История становления и развития аудита

1.1.

Контроль и аудит в древности и средневековье

1.2.

Развитие аудита в Великобритании

1.3.

Развитие аудита в США

1.4.

Развитие аудита в Германии

1.5.

Аудит во Франции и Италии

1.6.

Современные теории аудита

1.7.

История становления аудита в России

2.

Глава 2. Современный аудит в России

2.1.

Этапы развития аудита в России

2.1.1.

Начальный этап в развитии аудита

2.1.2.

Второй этап в развитии аудита

2.1.3.

Третий этап в развитии аудита

2.1.4.

Некоторые особенности регулирования аудиторской деятельности в России

2.2.

Сущность аудита

2.3.

Виды аудита

2.4.

Внутренний аудит

2.5.

Лицензирование аудиторской деятельности

2.6.

Стандарты аудита

2.7.

Сопутствующие аудиту услуги

2.8.

Статистическая отчетность аудиторских организаций

3.

Глава 3. Начальные этапы проведения аудита

3.1.

Нормативная модель аудита

3.2.

Подготовительный этап

3.3.

Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита

3.4.

Договор на оказание аудиторских услуг

3.4.1.

Нормы права

3.4.2.

Понятие возмездного оказания услуг

3.4.3.

Оплата услуг

3.4.4.

Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора

3.4.5.

Применение норм, регулирующих договор подряда

3.4.6.

Права заказчика во время выполнения работы

3.4.7.

Конфиденциальность полученной сторонами информации

3.4.8.

Ответственность аудитора за ненадлежащее качество

3.4.9.

Приемка заказчиком работы, выполненной аудиторской организацией

3.4.10.

Пределы и условия использования результатов работ

3.4.11.

Содержание договора

3.5.

Оценка стоимости аудиторских услуг

3.6.

Отдельные вопросы ответственности аудиторов

4.

Глава 4. Выборочный аудит

4.1.

Основные положения российского стандарта аудиторской деятельности «Аудиторская выборка»

4.2.

Характеристика методов отбора элементов из генеральной совокупности

4.3.

Этапы выборочного исследования

Приложения

Список рекомендуемой литературы

Указатели
56  именной указатель
334  предметный указатель

4.
Глава 4. Выборочный аудит

4.1.
Основные положения российского стандарта аудиторской деятельности «Аудиторская выборка»

Аудит выборочныйВыборочный аудит применяется при проведении независимого аудита в том случае, когда у аудитора возникает обоснованная уверенность в надежности системы внутреннего контроля фирмы-клиента. Порядок проведения выборочного аудита описан в российском стандарте «Аудиторская выборка», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности Российской Федерации 25 декабря 1996 года, Протокол № 6. Содержание данного стандарта включает общие положения, виды выборок, порядок построения выборки и оценка ее результатов.

В общих положениях стандарта указано, что целью его является установление для аудиторской организации правил выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов полученной таким образом информации.

В разделе «Виды выборок» рассмотрены положения, касающиеся репрезентативности выборки, а также применяемых методов отбора. Отмечено, в частности, что обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь одинаковую вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения результативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов.

Аудит выборочный: Отбор случайныйСлучайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел.

Аудит выборочный: Отбор систематическийСистематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности либо на стоимостной их оценке.

Аудит выборочный: Отбор комбинированныйКомбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Аудит выборочный: Непрезентативная выборкаНерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций, либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Аудиторская организация может проверить вероятность отражения в бухгалтерском учете Сальдосальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Данный стандарт применяется как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам.

В любом случае выборка должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Порядок построения выборки. Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этой цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Изучаемую совокупность необходимо определить таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономичным образом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита.

При проведении выборки можно разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерий разбивания совокупности должен быть таким, чтобы четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит.

Данная процедура, называемая Стратификациястратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки необходимо установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск аудиторской выборкиРиск выборки заключается в том, что мнение Аудитораудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленного на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки правильности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:

  • риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

  • риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

  • риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

  • риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка.

Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке правильности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе операций, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размера допустимой ошибки. Малый размер ошибки выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Раздел «Оценка результатов выборки» содержит следующую информацию, позволяющую аудиторской организации с наименьшим риском принять решение о надежности результатов выборочного исследования.

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

  • анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

  • экстраполировать (распространять) полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

  • оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры. Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых найдены ошибки, временем возникновения ошибок, и т.д. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, что позволит ей достичь более точных результатов.

Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применить аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

4.2.
Характеристика методов отбора элементов из генеральной совокупности

Итак, при выборочном аудите возникает проблема создания Аудит выборочный: Репрезентативная выборкарепрезентативной, т.е. представительной выборки. Это необходимо для того, чтобы аудитор имел возможность с минимальным риском распространить (экстраполировать) результаты выборочного исследования на всю совокупность. Другими словами, это должно позволить аудитору высказать объективное мнение о достоверности всей информации данного класса, хотя проверке подвергались лишь отдельные элементы этого класса.

Существуют два способа уменьшить Риск аудиторской выборкивыборочный риск:

  • увеличить размер выборки;

  • использовать эффективный метод отбора элементов из совокупности.

Существуют два основных метода отбора элементов из совокупности - Аудит выборочный: Отбор вероятностныйвероятностный и Аудит выборочный: Отбор невероятностныйневероятностный. В зависимости от того, какой метод применялся, соответственно существуют два способа оценки результатов выборочного аудита - статистический и нестатистический.

Аудит выборочный: Статистический методСтатистический метод - это выборочное исследование, при котором используется теория вероятностей для построения выборки и ее оценки с целью формулирования заключения о совокупности в целом. Основные характеристики данного метода:

  • выборка из совокупности формируется случайно;

  • для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.

Аудит выборочный: Случайная выборкаСлучайная выборка - это набор элементов, отобранных так, чтобы каждый элемент совокупности имел равную вероятность быть выбранным. Для этого, как уже отмечалось в стандарте «Аудиторская выборка», можно использовать таблицу случайных чисел (табл. 4.1), а также нестатистические методы, например, метод магического числа, т.е. определить объем выборки по своему желанию. Однако предварительная оценка объема выборки может быть сделана при помощи статистической модели.

Аудит выборочный: Нестатистический методНестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочное исследование, при котором аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов. Технологией отбора элементов может быть произвольный выбор или какой-то другой метод, не основанный на математических методах.

Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов можно выразить следующим образом:

Метод получения выборки
Методы оценки результатов
Статистический
Нестатистический
Вероятностный предпочтителен приемлем
Невероятностный неприемлем обязателен

Рассмотрим использование при случайном отборе такого средства, как таблицы случайных чисел. Они представляют собой списки чисел, объединенных в табличную форму для облегчения отбора случайных чисел, состоящих из многих цифр.

Таблицы имеют пронумерованные строки и столбцы. Использование таблиц состоит из четырех основных этапов.

Этап 1. Установить нумерационную систему для совокупности. Каждый элемент совокупности должен быть идентифицирован номером. В случае, если совокупность состоит из нумерованных документов, должен быть создан определенный тип нумерационной системы.

Пример: при проверке сальдо дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в многостраничном списке дебиторов каждая строка, представляющая собой сальдо по отдельно взятому дебитору, является элементом исследуемой совокупности. Идентификация элемента номером осуществляется следующим образом: на странице № 1 строка № 15 имеет номер 0115; на странице № 2 строка № 25 имеет номер 0225; и т.д.

Этап 2. Установить соответствие между таблицей и совокупностью.

При подборе нумерационной системы для совокупности это соответствие устанавливается путем определения числа цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности.

Пример: Аудитор получает выборку 100 дубликатов счетов-фактур по реализации из совокупности, начинающейся с документа № 3115 и заканчивающейся документом № 8518. Как видно из примера, номер представляет собой четырехзначное число. Следовательно, в таблице, содержащей пятизначные числа, необходимо использовать четыре знака.

Этап 3. Установить маршрут использования таблицы.

Маршрутом определяется, какие цифры используются в таблице, и сам метод чтения таблицы. Например, допустимо использовать либо первые три цифры, либо три средние, либо три последние. Соответственно для четырехзначного числа можно использовать либо четыре первые, либо четыре последние цифры. Числа выбираются считыванием по вертикали вниз или по горизонтали вдоль ряда. Выбор маршрута произволен, но однажды выбрав его, надо последовательно придерживаться.

Этап 4. Выбрать начальную точку.

Выбор случайной начальной точки в таблице необходим для исключения предсказуемости выборки. Допустимо выбрать начальную точку наугад.

Рассмотрим пример использования таблицы случайных чисел (см. табл. 4.1) для случайного отбора 15 единиц совокупности - номеров счетов-фактур по реализации, начиная с номера 3115. Будем использовать первые четыре цифры пятизначных чисел, указанных в таблице, начиная с номера, находящегося на пересечении третьей строки (1002) с колонкой № 2. Маршрут движения вертикальный. Выпишем эти числа: 5472, 6854, 6783, 6782, 6724, 5163, 3646, 6186, 3631, 5893, 7131, 4882, 4462, 8119, 5711.

При выборе горизонтального маршрута перечень номеров будет другим:

5472, 6586, 7691, 7882, 5821, 7683, 6854, 8154, 8293, 6328, 6145, 7804, 6783, 4824, 5020.

При использовании таблиц случайных чисел необходимо соблюдать некоторые особые условия. Во-первых, необходимо документировать способ применения таблицы. Рабочая документация полезна для перепроверки и повторного просмотра полученного ряда чисел; расширения выборки, если необходимы дополнительные элементы, и т.д.

В любом случае документация должна содержать информацию, достаточную для восстановления случайных чисел в будущем: название таблицы и номер страницы, данные о соответствии между совокупностью и используемой таблицей, маршрут, указания начальной точки и объема выборки.

Во-вторых, при использовании таблицы могут возникнуть затруднения, связанные с отбрасыванием неподходящих чисел; затруднения возникают при увеличении номера элемента совокупности.

Пример: При аудите выручки от реализации продукции на крупном предприятии необходимо получить случайную выборку из совокупности пронумерованных транспортных накладных с № 10315 до№ 10999. Если использовать таблицу случайных чисел (см. табл. 4.1) для поиска подходящих номеров, то обнаружится всего два номера - 10909 и 10399, а остальные будут отброшены.

Для уменьшения количества отбрасываний можно применить рациональные методы, уменьшающие значность номера элемента совокупности. В данном примере видно, что пятизначные номера содержат первые две одинаковые цифры, которые можно не учитывать. Таким образом, получим совокупность из документов с трехзначными номерами, от № 315 до № 999, к которым можно применить известные правила пользования таблицей случайных чисел.

В-третьих, существует проблема отбора элементов из совокупности с заменой и без замены. При получении случайной выборки элемент совокупности может быть включен в выборку более одного раза, если случайный номер, соответствующий этой единице, может быть получен из таблицы более одного раза (отбор с заменой). При отборе без замены элемент может быть включен в выборку только один раз.

Аудит выборочный: Отбор систематическийСистематический отбор. Это разновидность вероятностных методов отбора, в котором имеется существенный недостаток - возможность необъективности в формировании выборки. Однако метод применяется, т. к. у него есть и достоинства - простота, обеспечивающая скорость отбора, и автоматическая расстановка номеров по порядку. Упрощается и процесс документирования процедуры выборки. При систематическом отборе аудитор задается объемом выборки, затем вычисляет интервал, выбирает случайное число для определения начальной точки отсчета, и отбирает соответствующие элементы из совокупности.

Пример: необходимо отобрать 55 дубликатов Счет-фактурасчетов-фактур по реализации из совокупности дубликатов счетов-фактур с номерами от 115 до 425. Интервал в данном случае рассчитывается так: (415 - 115) : 55 = 6. Случайно выбранное число для начальной точки отсчета - 3. Таким образом, начиная с номера (115 + 3) = 118 составляют выборку, включающую каждый шестой элемент совокупности.

Аудит выборочный: Отбор невероятностныйНевероятностный отбор. Известны три группировки методов невероятностного отбора, используемых в аудиторской практике: блочный отбор, беспорядочный отбор, оценочные методы.

Аудит выборочный: Отбор блочныйБлочный отбор - это отбор последовательности нескольких элементов. Проблема данного метода - отбор первого элемента блока, который осуществляется случайным или неслучайным способом. После отбора первой единицы блока остальные получают автоматически. Необъективность метода достаточно высока.

Пример: Необходимо отобрать 150 элементов из совокупности (дубликатов счетов-фактур по реализации за отчетный период) блочным методом. Можно отобрать сразу 150 документов подряд за период, в котором, по мнению аудитора, отражены все характерные особенности совокупности; можно этот период разбить по крайней мере по 10 периодов и отобрать блоки по 15 документов (что значительно повышает объективность экспертизы); можно отобрать по 50 документов за 3 периода, и т.д.

Аудит выборочный: Отбор беспорядочныйБеспорядочный отбор. Применение этого метода в значительной мере зависит от уровня профессиональной подготовки и интуиции аудитора, а также его профессиональных привычек и «пристрастий». Сущность метода заключается в том, что при исследовании совокупности аудитор формирует выборку вне зависимости от ее объема и характеристик. В результате такого отбора определенные единицы совокупности всегда имеют большую вероятность попадания в выборку по сравнению с другими (например, отбор задолженности известных дебиторов или наибольших сумм, или сумм в верхней части страницы, и т.д.), что усиливает необъективность аудита.

Аудит выборочный: Оценочные методыОценочные методы. Используются аудиторами в случаях, когда небольшой объем совокупности не гарантирует объективность и представительность случайной выборки.

Для того, чтобы метод профессиональной оценки был использован для получения представительной выборки, аудитор должен соблюдать следующие правила:

При отборе элементов из совокупности в выборку должны быть включены операции всех основных типов по данному направлению.

Пример: при проверке расчетов с прочими дебиторами и кредиторами (счет 76) необходимо протестировать оплату за коммунальные услуги, аренду помещений, рекламные услуги, расчеты по авторскому гонорару, оплату налога на добавленную стоимость и т.д.

При Тестирование системы внутреннего контролятестировании надежности системы внутреннего контроля в условиях, когда разный персонал отвечает за проведение данной операции в течение отчетного периода (наличие филиалов, текучести кадров и т.д.) проверяются некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц.

Если аудитор тестирует наличие количественных суммовых ошибок в остатках по счетам и в классах операций, то элементы совокупности с большими суммами нужно проверять более тщательно, чем с небольшими, так как вероятность существенных ошибок в них более высока.

При тестировании контрольных моментов по данным элементам аудитор должен обращать внимание на их достаточность.

Аудит выборочный: Отбор блочныйБлочный отбор, беспорядочные и оценочные методы могут быть весьма полезны и применяются в аудиторской практике тогда, когда методы случайного отбора оказываются более трудоемкими при приемлемом уровне выборочного аудиторского риска. Следует также иметь в виду, что если выборка элементов из совокупности производилась методами блочного, беспорядочного или оценочного отбора, то к ней нельзя в дальнейшем применять технику статистических измерений, т.е. количественного или качественного выборочного исследования. Если аудитор намерен применять такую технику, то им могут быть использованы только вероятностные (статистические) методы отбора.

4.3.
Этапы выборочного исследования

Характеристика технологий выборочного исследования. Выборочное исследование применяется в аудиторской практике по двум направлениям:

  • при оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля фирмы-клиента;

  • при подтверждении достоверности остатков по счетам и классов операций (т.е. оборотов по счетам баланса).

В международной аудиторской практике для проведения выборочного исследования по первому направлению разработана технология качественного выборочного исследования. Для второго направления используются методы двух типов, дающие результаты в стоимостном выражении: стоимостное выборочное исследование, или, как его еще называют, монетарная выборка, и количественное выборочное исследование.

Целью двух последних видов исследования является подтверждение достоверности сумм статей аудиторского баланса.

Выборочное исследование качественноеКачественное выборочное исследование - это статистический метод, используемый для оценки доли единиц совокупности, содержащих интересующую аудитора характеристику или атрибут. Эта доля называется нормой появления и выражается отношением единиц, содержащих конкретный атрибут, к общему количеству единиц совокупности (в процентах). Аудитора обычно интересует отсутствие атрибута, так как это позволяет определить норму исключений (отклонений), или норму ошибок в исследуемой совокупности.

Цель проведения качественного выборочного исследования - определение подходящего оцененного уровня риска внутреннего контроля, которое необходимо сделать при проверке операций и тестировании контрольных моментов.

Качественное выборочное исследование широко применяется в международной аудиторской практике, хотя в российском аудите пока не нашло серьезного применения.

Выборочное исследование стоимостное (Монетарная выборка)Монетарная выборка - это сравнительно недавно разработанный, но широко распространенный в аудиторской практике метод статистического выборочного исследования. Используется, как уже отмечалось выше, для проверки статей балансов, и представляет собой выборочное исследование совокупной денежной суммы (итога баланса). Его называют также выборочным исследованием с вероятностью, пропорциональной размеру; в американском аудите его называют долларовым выборочным исследованием.

Этот метод включает:

  • определение объема выборки;

  • составление выборки;

  • оценку результатов для проверки статей баланса.

Если сравнить качественное выборочное исследование и монетарную выборку, легко обнаружить между ними сходство, проявляющееся в первую очередь в этапах их осуществления (табл. 4.2). Различия проявляются в том, что монетарная выборка оперирует понятиями «ошибка», «допустимая ошибка», а качественное выборочное исследование - понятиями «отклонение», «допустимая норма отклонения».

Монетарная выборка обладает рядом достоинств, которые привлекают аудиторов, выбравших путь выборочного аудита, а именно:

  • применение метода автоматически увеличивает вероятность отбора крупных суммовых единиц из всей аудируемой совокупности;

  • снижаются затраты на проведение проверок, так как за один прием проверяются сразу несколько сумм;

  • методика проста в применении, так как предусматривает применение несложных таблиц; кроме того, этой технике легко обучиться и ее легко контролировать;

  • монетарная выборка всегда обеспечивает статистические выводы в стоимостном выражении.

Однако следует отметить, что монетарная (денежная) выборка не лишена и недостатков, а именно:

  • могут быть слишком высоки итоговые пределы ошибок, которые получают при расчетах по выявлению ошибки. Это связано с особенностями используемых методов оценки при обнаружении ошибок. Чтобы избежать этого, приходится формировать большие по объему выборки;

  • если же пользоваться компьютером при составлении выборки, то этот процесс может оказаться довольно трудоемким.

Выборочное исследование количественноеКоличественное выборочное исследование представляет собой совокупность технологий выборочного исследования, которые направлены на обнаружение ошибок в выборке и распространении результатов аудита на всю совокупность. Например, такую технологию можно применить при аудите сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», если из всей совокупности счетов-фактур отобрать некоторое количество счетов-фактур, и на основе знания о выборочном распределении ошибок в выборке подсчитать итоговую ошибку в сальдо по данному счету.

Разновидностями технологии количественного выборочного исследования являются: оценка разницы, соотношения и среднего.

Оценка разницы служит для расчета общей оцененной ошибочной суммы в совокупности, когда для каждой единицы выборки есть и учетное значение, и значение, полученное в ходе аудита.

Пример: подтверждение выборки дебиторской задолженности и определение разницы между ее величиной, которая была учтена фирмой-клиентом, и величиной, которую аудитор считает правильной для каждого полученного счета. Аудитор делает оценку ошибки совокупности, основанную на количестве ошибок. Результат представляется в виде точечной ошибки плюс, минус вычисленный интервал при указанном уровне доверия к системе внутреннего контроля.

Точечная оценка ошибки основана на предположении, что величины ошибок в непроверенной совокупности пропорциональны величинам ошибок, обнаруженных в выборке.

Оценка отношения похожа на оценку разницы, за исключением того, что точечная оценка ошибки в совокупности определяется умножением общей отраженной в учете величины совокупности на долю суммовых величин в выборке, содержащей ошибку. Оценка отношения приводит к выборкам меньшего объема, чем оценка разности, если объем ошибок совокупности пропорционален учтенной величине единиц совокупности. Если объем индивидуальных ошибок не зависит от прошедшей по учету величины, то оценка разности приводит к выборкам меньших объемов.

Оценка среднего на единицу. Аудитор использует данный метод, когда его интересует не величина ошибки в каждой единице выборки, а величина, используемая в аудите. Оценка среднего на единицу проводится так же, как и оценка разности, за исключением определения того, что именно измеряется. Точечная оценка подвергаемой аудиту величины равняется средней аудируемой величине единиц в выборке, умноженной на объем совокупности. Расчетный интервал точности определяется на основе аудируемой величины единиц выборки, а не на основе ошибок. Вычислив верхний и нижний доверительные пределы, аудитор решает вопрос о пригодности совокупности, сравнивая эти величины с учтенной в Главной книге общей стоимостью.

Рассмотрев основные технологии выборочного аудита, остановимся более детально на рассмотрении метода качественного выборочного исследования, представляющего интерес с точки зрения оценки надежности системы внутреннего контроля фирмы-клиента. Однако предварительно необходимо рассмотреть терминологию, применяемую в данном исследовании.

Аудит выборочный: АтрибутАтрибут - это характеристика, тестируемая в данной конкретной цели.

Аудит выборочный: ОтклонениеОтклонение - это исключение из атрибута у единицы выборки.

Аудит выборочный: Приемлемый риск максимального доверияПриемлемый риск максимального доверия к системе внутреннего контроля - ПРМД - это риск, который аудитор готов принять, считая контрольный момент эффективным, когда норма отклонения совокупности больше, чем принятая максимальная норма отклонения.

Аудит выборочный: Расчетная верхняя норма отклоненияРасчетная верхняя норма отклонения - РВНО - это максимальная норма отклонений в совокупности при данном ПРМД. Определяется из таблиц качественного выборочного исследования.

Аудит выборочный: Оцененная норма отклонений совокупностиОцененная норма отклонений совокупности - ОНОС - норма отклонений, которую аудитор ожидает обнаружить в совокупности перед началом тестирования.

Аудит выборочный: Начальный объем выборкиНачальный объем выборки - объем выборки, определенный из таблиц качественного выборочного исследования.

Аудит выборочный: Конечный факторКонечный фактор - это фактор, отражающий эффект малого объема совокупности и используемый для уменьшения начального объема выборки.

Аудит выборочный: Норма отклонений выборкиНорма отклонений выборки - НОВ - это число отклонений в выборке, деленное на объем выборки. Определяют в %%.

Аудит выборочный: Допустимая нормаДопустимая норма - это норма отклонений, которую аудитор допускает в совокупности, желая уменьшить оцененный уровень риска контроля. Обозначим ее аббревиатурой ДНО.

Этапы качественного выборочного исследования представлены в табл. 4.2. Суть данного исследования заключается в том, что основываясь на знании о выборочном распределении, аудитор определяет частоту исключений в совокупности, изучив эту частоту в выборке и распространив с определенным уровнем уверенности ее на всю совокупность.

Наиболее важная часть качественного выборочного исследования - это процесс принятия аудитором решения по определению объема выборки и оценки результатов.

Поясним некоторые шаги аудитора в данной работе.

Установление Аудит выборочный: Допустимая нормаДНО. Выбор ДНО зависит от позиции аудитора и от проблемы существенности искажения информации. ДНО зависит также и от значимости самого атрибута. Например, при аудите реализации продукции атрибутами могут быть: отсутствие подписи ответственного лица на счете-фактуре; некомплектность документов по отгрузке; несовпадение данных в счете-фактуре и накладной, и др. Все они в разной степени свидетельствуют о неэффективности контрольных моментов.

Между ДНО и объемом выборки существует обратная зависимость: чем меньше допустимая норма отклонения, тем больше должен быть объем выборки.

Установление Аудит выборочный: Приемлемый риск максимального доверияприемлемого риска максимального доверия ПРМД. Всякий раз при составлении выборки возникает риск, что выводы аудитора о достоверности информации во всей совокупности будут неверными. Риск равен 0 только для 100%-ной совокупности. Поскольку риск все равно существует, аудитор устанавливает для себя приемлемый уровень риска, на который он согласен. Например, проверяется контрольный момент санкционирования, а именно отсутствие подписи директора на дубликате счета-фактуры. Аудитор считает контрольный момент эффективным, хотя количество случаев отсутствия атрибута в совокупности дубликатов счетов-фактур фактически больше, чем установленная им допустимая норма отклонений.

Для различных атрибутов в совокупности следует устанавливать различные значения ДНО и ПРМД, так как они имеют разное значение при формировании достоверной информации. Например, при проверке реализации продукции для подтверждения объема реализации более значимым атрибутом является комплектность документов, чем санкционирование продажи в кредит, т.е. отгрузки продукции без оплаты. Поэтому для теста совокупности документов на комплектность ДНО и ПРМД должны быть меньше, чем для теста на наличие подписи директора на этих документах.

При проверке операций можно установить нормативы ДНО и ПРМД. Например, при изучении системы внутреннего контроля можно принять следующие значения ПРМД: низший уровень - 5%, средний уровень - 10%, высший уровень - 20%. Допустимая норма отклонений для разных случаев может быть установлена, например, на уровнях 4%, 5%, 6%.

Оценка Аудит выборочный: Оцененная норма отклонений совокупностинормы отклонений совокупности ОНОС необходима для планирования подходящего объема выборки. Если ожидаемая норма отклонений низка, то для оценки соответствия допустимой норме отклонений необходима небольшая выборка. Можно даже воспользоваться результатами прошлого года.

Определение начального объема выборки. Начальный объем выборки определяется четырьмя факторами:

  • объемом совокупности;

  • допустимой нормой отклонений;

  • приемлемым риском максимального доверия;

  • ожидаемой нормой отклонений совокупности.

Начальным объем выборки называется потому, что отклонения в действительной выборке должны оцениваться до того, как можно решить, достаточно ли велика выборка для целей аудита.

Когда определены три основных фактора - ПРМД, ДНО и ОНОС, - можно рассчитать начальный объем выборки при помощи табл. 4.3 и 4.4. Они отличаются только уровнем значимости Аудит выборочный: Приемлемый риск максимального доверияПРМД, поэтому могут быть использованы для разных атрибутов.

Использование таблицы происходит в четыре этапа:

  1. Выбор таблицы, соответствующей ПРМД.

  2. Выбор ДНО в верхней части таблицы.

  3. Выбор ожидаемой нормы отклонений в верхней части таблицы.

  4. Определение величин на пересечении колонки ДНО и ряда ОНОС, которая и является начальным объемом выборки.

Пример: Необходимо определить начальный объем выборки для тестирования комплектности документов по отгрузке. Этому тесту соответствует ПРМД = 5%, ДНО = 4%. Если ожидаемая норма отклонений в совокупности равна 1,5%, то получим начальный объем выборки 192 комплекта документов.

Здесь необходимо напомнить, что в подобных исследованиях возникает проблема объема совокупности, которая связана с представительностью полученной выборки. Поэтому можно вводить поправку к полученной начальной выборке, которая называется фактор конечной корректировки ФКК. Если выборка составляет более 10% совокупности, то можно значительно пересмотреть выборку, применив формулу:

где n' - начальный объем выборки; N' - объем совокупности; n - пересмотренный объем выборки.

Допустим, объем совокупности составил 1000 комплектов документов. Тогда, подставив найденное значение начального объема выборки получим:

После корректировки начального объема выборки приступают к отбору единиц из совокупности. Поскольку качественное выборочное исследование представляет собой вероятностный метод, то и отбор необходимо производить случайным способом, например, по таблице случайных чисел (см. табл. 4.1). Затем должны быть проведены аудиторские процедуры по проверке отобранных документов.

Следующий этап исследования - распространение результатов выборки на всю совокупность. Аудитор должен определить расчетную верхнюю норму отклонений совокупности, т.е. самую высокую норму отклонений совокупности, дающую ПРМД, который аудитор считает приемлемым. Эта норма определяется также из таблиц качественного выборочного исследования (табл. 4.5, 4.6). Таблицы используются в международной практике аудита.

При использовании таблиц выделяют четыре этапа:

  1. Выбирают таблицу, соответствующую данному ПРМД.

  2. В верхней части таблицы находят действительное число отклонений, обнаруженных при помощи аудиторских тестов.

  3. В крайней левой колонке находят действительный объем выборки.

  4. На пересечении колонки числа отклонений и ряда объема выборки находят искомую норму отклонений.

Пример: при тестировании комплектов документов обнаружено 4 отклонения (некомплектность). При ПРМД = 5% и объеме выборке 150 (ближайшее в таблице число к 161) получим максимальную верхнюю норму отклонения 6,0%.

Полученный результат еще не означает, что если бы мы тестировали все 1000 комплектов документов, то настоящая норма отклонения была бы 6,0%. Истинная норма неизвестна, при этом имеется 5%-ный риск того, что если прийти к выводу, что истинная норма отклонения не превышает 6,0%, то можно ошибиться.

Выборочное исследование качественноеКачественное выборочное исследование позволяет аудитору сделать объективный вывод относительно эффективности системы внутреннего контроля фирмы-клиента и в дальнейшем применять монетарную выборку или проводить количественное выборочное исследование с минимальным риском высказывания аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности.

© Центр дистанционного образования МГУП